El impuesto al valor agregado es una de las contribuciones más importantes para el Estado mexicano y una de las más conocidas en cuanto a su existencia para su población. Sin embargo, tiene complejidades y no siempre es analizado por quienes están obligados a su pago, es decir, se da por descontado que se tiene o que no se tiene que pagar el mismo, con base en base lo que se ha venido realizando por años, cuando se podría estar pagando de forma incorrecta.
“Los Tribunales Federales han establecido los siguientes métodos que deben de seguirse para evitar el conflicto o disolverlo: criterio jerárquico, criterio cronológico, criterio de especialidad, criterio de competencia, criterio de prevalencia y criterio de procedimiento.”
En el presente trabajo se analizará si la mecánica que contempla el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es contraria a lo dispuesto por el artículo 15, fracción VI, de la misma Ley, tratándose de importaciones definitivas realizadas por vía marítima. Si es así, ¿cuál de las dos normas es la que debe de prevalecer a efecto de calcular, en su caso, el impuesto al valor agregado de una forma correcta?
El artículo 27 establece que la base del impuesto al valor agregado, tratándose de importaciones definitivas, será el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de este último gravamen y de los demás que se tengan que pagar con motivo de la importación, de lo cual se tiene, con base en las normas legales que se relacionan, que se incluirá el valor del flete internacional por ser un concepto que debe incrementarse para fines del impuesto general de importación. Mientras que el artículo 15, fracción VI de la citada Ley, dispone que no se pagará la citada contribución tratándose del transporte marítimo internacional de bienes prestado por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, sin que se establezcan casos de excepción para la aplicación del citado beneficio.
Como se puede observar de lo dispuesto por el artículo 64[1] de la Ley Aduanera, la base gravable para efectos del impuesto general de importación será el valor en aduana, el cual se entenderá como el valor de transacción, es decir, el precio pagado por las mercancías de procedencia extranjera, adicionado con los montos que en la práctica se conocen como incrementables y que el artículo 65[2] de la propia Ley Aduanera contempla, del cual en su fracción I), inciso d), encontramos el costo de los gastos de transporte internacional.
Antinomia
Antes de continuar primeramente explicaremos que debe de entenderse por antinomia, también conocida como conflictos de leyes, a efecto de que se entienda que este tema no es único y que en consecuencia debe de encontrarse la mejor solución, en específico para los particulares.
En este sentido los Tribunales Federales[3] han establecido que por antinomia debe de entenderse a la situación en que dos o más normas jurídicas pertenecientes a un mismo sistema jurídico, atribuyen consecuencias jurídicas incompatibles entre sí a cierto supuesto, impidiendo su aplicación simultánea, señalando que para que pueda analizarse si existe este conflicto las normas en pugna deben de concurrir en un ámbito temporal, espacial, personal y material de validez.
En este sentido los Tribunales Federales han establecido los métodos que deben de seguirse para evitar el conflicto o disolverlo, señalando que los métodos tradicionales son tres, los cuales se han incrementado en la época contemporánea, por la doctrina y la jurisprudencia por lo cual serían los siguientes:
1. Criterio jerárquico (lex superior derogat legi inferiori).
2. Criterio cronológico (lex posterior derogat legi priori).
3. Criterio de especialidad (lex specialis derogat legi generali).
4. Criterio de competencia.
5. Criterio de prevalencia.
6. Criterio de procedimiento.
Artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
Para poder entender el presente trabajo es importante analizar lo que señala el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece la mecánica que se deberá de seguir para efectos de determinar la base de dicho impuesto, tal y como se observa a continuación:
“Artículo 27. Para calcular el impuesto al valor agregado tratándose de importación de bienes tangibles, se considerará el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de este último gravamen y del monto de las demás contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar con motivo de la importación.
Tratándose de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, para calcular el impuesto al valor agregado se considerará el valor en aduana a que se refiere la Ley Aduanera, adicionado del monto de las contribuciones y aprovechamientos que se tuvieran que pagar en caso de que se tratara de una importación definitiva.
El valor que se tomará en cuenta tratándose de importación de bienes o servicios a que se refieren las fracciones II, III y V del artículo 24, será el que les correspondería en esta Ley por enajenación de bienes, uso o goce de bienes o prestación de servicios, en territorio nacional, según sea el caso.
Tratándose de bienes exportados temporalmente y retornados al país con incremento de valor, éste será el que se utilice para los fines del impuesto general de importación, con las adiciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo.”
Como se observa del artículo en comento la base del impuesto al valor agregado tratándose importaciones se determinará de la siguiente forma, en el entendido de que para el presente trabajo tomamos en cuenta un precio pagado en términos FOB[4]:
Valor en aduana de la mercancía + Flete marítimo +Seguro de la mercancía + Impuesto General de importación = base del impuesto al valor agregado
Como se observa de la mecánica que establece el artículo en cita, el mismo de forma indirecta grava con el impuesto al valor agregado el flete marítimo al momento de que el mismo sirvió de base para efectos de la determinación del impuesto general de importación.
Artículo 15, Fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
Por su parte el artículo 15 en su fracción VI, de la norma citada establece que no se pagara dicha contribución por el servicio de transporte marítimo internacional de bienes, como se puede observar a continuación:
“Artículo 15.-No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:
VI.- El transporte marítimo internacional de bienes prestado por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. En ningún caso será aplicable lo dispuesto en esta fracción tratándose de los servicios de cabotaje en territorio nacional.”
De lo anterior tenemos que de forma clara la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no debe de gravarse el servicio de transporte marítimo internacional de bienes, sin que se establezca mayor condición de que el mismo sea prestado por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y de que no se trate de servicios de cabotaje en territorio nacional, es decir, del transporte de carga o pasajeros entre puertos de un mismo país.
“La propia Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no debe de gravarse el servicio de transporte marítimo internacional de bienes, sin que se establezca mayor condición de que el mismo sea prestado por personas residentes en el extranjero.”
En este mismo sentido podemos observar lo dispuesto por el artículo 16, segundo párrafo[5], de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que señala que se considerará que el servicio de transporte internacional se presta en territorio nacional, por ende, estaría grabado el mismo, sólo si este se inicia en el país, por lo que en caso de que esto no suceda, es decir, no se haya iniciado en México, no se considerará que se estará en presencia de un servicio gravado para efectos de la citada norma.
Conflicto
Como de forma clara se puede observar de lo citado con antelación, el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que la base del impuesto tratándose de importaciones será aquel que se tome en cuenta para efectos aduaneros, es decir, aquel que se establece en términos de lo dispuesto por los artículos 64 y 65 de la Ley Aduanera, en donde se señala que el servicio de transporte internacional formará parte de la base, por lo que en este sentido, de forma indirecta, se grava con el impuesto al valor agregado a un servicio que otro artículo de la misma norma establece como exento.
Lo anterior es así toda vez que, para llegar al valor en aduana de la mercancía, en términos de lo dispuesto por el artículo 65, fracción I, inciso d), de la Ley Aduanera se deberán de sumar todos los gastos que se relacionen con el transporte.
Con base en lo expuesto surge la interrogante de saber cuál es la disposición legal que debe de prevalecer, donde por un lado tenemos la que establece de forma expresa que se encuentra exento el servicio de transporte marítimo internacional, por lo que en consecuencia se debería de sacar este valor al momento de determinar la base del impuesto al valor agregado; o la que señala que el mismo formara parte de la base de forma indirecta, aunque esto suceda de forma indirecta.
A nuestra consideración se está pagando el impuesto al valor agregado por el servicio de transporte internacional de mercancías de forma indirecta, lo cual es incorrecto, por lo cual para efectos del cálculo de la contribución en comento, dicho monto debería de eliminarse y en consecuencia pagar únicamente considerando los demás elementos que los artículos 64 y 65 de la Ley Aduanera señalan. Sin embargo, se aconseja que para no generar algún contingente antes de tomar cualquier acción se realicen las consultas pertinentes o estrategias legales con sus asesores, las cuales les permitan tener la certeza de esta postura y así no estar pagando de forma indebida el impuesto al valor agregado.
“El IVA por el servicio de transporte internacional de mercancías debería de eliminarse y en consecuencia pagar únicamente considerando los demás elementos que los artículos 64 y 65 de la Ley Aduanera señalan.”
Conclusiones
- El servicio de transporte marítimo internacional de bienes que inicie en el extranjero por no residentes, sin establecimiento permanente en el país, no está gravado por disposición expresa de los artículos 15 fracción VI y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
- La exención que la norma establece no puede ser vulnerada ni de forma indirecta.
- Al momento que el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece la mecánica que se deberá de seguir para efectos de determinar la base de dicho impuesto, se estará gravando el transporte marítimo internacional pero de forma indirecta, al momento de que este concepto sirve de base en la determinación del impuesto general de importación.
- Con base en base las disposiciones legales señaladas, al momento de determinar el impuesto al valor agregado se debería de eliminar el monto de este concepto a efecto de no contravenir lo señalado en el presente trabajo.
[1] Artículo 64. La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable.
El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mismas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta Ley.
Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta Ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta Ley.
Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías importadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste.
[2] Artículo 65. El valor de transacción de las mercancías importadas comprenderá, además del precio pagado, el importe de los siguientes cargos:
l. Los elementos que a continuación se mencionan, en la medida en que corran a cargo del importador y no estén incluidos en el precio pagado por las mercancías:
a) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra.
b) El costo de los envases o embalajes que, para efectos aduaneros, se considere que forman un todo con las mercancías de que se trate.
c) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales.
d) Los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías hasta que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta Ley.
II. El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el importador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos, para su utilización en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio pagado:
a) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas.
b) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas.
c) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.
d) Los trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis realizados fuera del territorio nacional que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas.
III. Las regalías y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el importador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que dichas regalías y derechos no estén incluidos en el precio pagado.
IV. El valor de cualquier parte del producto de la enajenación posterior, cesión o utilización ulterior de las mercancías importadas que se reviertan directa o indirectamente al vendedor.
Para la determinación del valor de transacción de las mercancías, el precio pagado únicamente se incrementará de conformidad con lo dispuesto en este artículo, sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
[3] Tesis: I.4o.C.220 C Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Novena Época 165344 17 de 33 Tribunales Colegiados de Circuito Tomo XXXI, Febrero de 2010 Pag. 2788 Tesis Aislada(Civil)
[4] Los Incoterms son un conjunto de reglas internacionales regidos por la Cámara Internacional de Comercio, que determinan el alcance de las cláusulas comerciales incluidas en el contrato de compraventa internacional, en el presente caso el terminó FOB (Free on Bord) consiste en que el vendedor en el país de origen pondrá la mercancía comprada en el puerto de carga convenido, encargándose del despacho en origen.
[5] Artículo 16.-Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.
En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.
