En materia fiscal, cada vez son más y más las sentencias de los juzgadores de amparo que contienen un “control de proporcionalidad”. También conocido como “test” de proporcionalidad, de ponderación, de balance, de racionabilidad o juicio de razonabilidad, es un instrumento metodológico y procedimiento interpretativo cuya finalidad es resolver conflictos que se susciten entre los contenidos esenciales de las disposiciones normativas fundamentales en México.
Antes de explicarlo con mayor, conviene distinguirlo claramente del principio de proporcionalidad tributaria, el cual es, precisamente, un principio material de justicia tributaria que puede considerarse como un derecho fundamental de los contribuyentes, ya que protege su patrimonio, derecho de propiedad y la libertad del individuo en última instancia. El principio de proporcionalidad tributaria se identifica plenamente con el principio de capacidad contributiva, buscando en último término, salvaguardar el derecho de igualdad constitucional. En términos sencillos, se busca que entre mayor sea la riqueza del contribuyente, mayor debe ser el tributo que pague. Este importante principio se encuentra plasmado y protegido en la fracción iv del artículo 31 de la Constitución mexicana.
En cambio, el test de proporcionalidad, se debe utilizar en materia fiscal cuando entran en conflicto 2 Derechos Humanos (DH) o fundamentales con motivo de la existencia de una ley fiscal, para decidir si se justifica la afectación a uno de esos derechos fundamentales con motivos razonables y objetivos. Tiene sus orígenes en la República Federal de Alemania, específicamente en materia administrativa. No obstante, su uso se extendió gracias al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), mismo que desde 1990 lo utilizó en el caso fundamental de “Fedesa” y lo ha seguido usando en muchos otros, incluidos aquéllos en materia fiscal.
Dicho Tribunal ha señalado que el control de proporcionalidad, el cual tiene status de principio general de la Unión Europea, requiere que las medidas adoptadas por las instituciones de la Unión no excedan los límites apropiados y necesarios para alcanzar objetivos legítimos buscados por los legisladores, y que cuando exista una gama de opciones de medidas a escoger, deberá tomarse aquélla que sea la menos onerosa. Además, las desventajas causadas no deben ser desproporcionadas a los objetivos buscados (lo anterior se desprende de lo resuelto en el caso Agrarproduktion Staebelow). Asimismo, el TJUE ha reiterado que existen 3 elementos acumulativos de la proporcionalidad. En primer lugar, la medida cuestionada debe ser apropiada o adecuada. En segundo lugar, la medida debe ser necesaria, lo cual significa que no existe una alternativa menos restrictiva. Finalmente debe existir proporcionalidad entre las desventajas causadas por la medida y los beneficios de los objetivos buscados.
Una y otra vez se ha repetido en sus sentencias que un país miembro jamás puede intentar justificar una restricción a las libertades diciendo que se reducen sus ingresos públicos, lo cual tiene mucha relevancia, específicamente en materia fiscal. En este sentido, las restricciones sólo serán permisibles si persiguen un objetivo legítimo que se justifique por razones imperativas de interés público, objetivo que debe ser plenamente identificado y delimitado. El análisis de proporcionalidad que el multicitado Tribunal europeo hace, sumamente simplificado líneas arriba, fue importado a México por los juzgadores constitucionales, aunque debe decirse que, en nuestro país, la aplicación y uso que se le ha dado es otro, lo cual es lógico, considerando las atribuciones totalmente diferentes de los juzgadores mexicanos y del poder judicial de la Unión Europea. En la República Mexicana, el test de proporcionalidad califica la intervención legislativa en algún derecho fundamental a través de 3 elementos que lo integran: la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto o ponderación.
La idoneidad implica que la medida legislativa debe tener un fin legítimo y constitucionalmente válido y debe ser objetivamente adecuada para alcanzar ese fin. Lo anterior entraña que el fin sea una consecuencia necesaria o natural de la medida legislativa. Por su parte, la necesidad busca que la medida legislativa restrictiva sea estrictamente indispensable para satisfacer los fines impuestos, lo cual sólo se logra cuando la medida es la menos gravosa para el derecho afectado y cuando no existen otras opciones menos agresivas para satisfacer el fin perseguido. Finalmente, la proporcionalidad en sentido estricto o ponderación, se relaciona con la valoración que se hace entre el derecho fundamental afectado y el fin legislativo que provoca la afectación, para decidir si el beneficio obtenido por el fin legislativo justifica la intensidad en la afectación del derecho fundamental.
Los derechos de los contribuyentes
están por encima de cualquier
normatividad que pretenda
conculcarlos sin siquiera tener un
fundamento en algún otro DH.
Sólo en la medida en que la restricción legislativa supere todos estos pasos, podrá decirse que supera el test de proporcionalidad. No obstante, como ya se mencionó, en México el uso del test de proporcionalidad debe de surgir del conflicto real de dos (o más) derechos fundamentales, lo que implica que debe ser utilizado como una medida complementaria para resolver juicios, no como un sustituto del principio de capacidad contributiva contenido en el artículo 31, fracción IV constitucional, antes mencionado.
Por eso, los juzgadores deben ser sumamente cautelosos al recurrir a su aplicación, puesto que no cualquier análisis de constitucionalidad en materia fiscal amerita el uso de un test de proporcionalidad. Se debe tener presente que los derechos de los contribuyentes están muy por encima de cualquier normatividad que pretenda conculcarlos sin siquiera tener un fundamento en algún otro DH.
Finalmente, también conviene reflexionar acerca del rechazo absoluto que el TJUE hace frente al argumento de la pérdida de ingresos públicos que algunos países europeos han intentado usar para justificar una restricción a los derechos de sus gobernados. En este sentido, es evidente que los impuestos por regla general tienen como objetivo una mayor recaudación, pues es algo natural de los sistemas impositivos de los Estados. No obstante, eso no puede justificar jamás la afectación a derechos constitucionalmente protegidos en México, lo cual debiera quedar plenamente asentado en las futuras tesis y jurisprudencias del Poder Judicial de la Federación.
